Консультант-методолог по бухгалтерскому учету

Счет 40160 Резервы предстоящих расходов и Счет 50209 Отложенные обязательства

Письмо Министерства финансов РФ № 02-07-07/28998 от 20.05.2015г. дополнило информацию об учете операций с отложенными обязательствами и учете резервов предстоящих расходов.

Напомним, что изменения Инструкции №157н в редакции №89н от 29.08.2014г. коснулись такого раздела Единого плана счетов как «Финансовый результат». В частности появился «новый» для «бюджетников» счет 040160000 «Резервы предстоящих расходов». Что же о нем говорится в Инструкции?

Счет предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов на финансовый результат учреждения, по обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения:

возникающих вследствие принятия иного обязательства (сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение учреждения, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств):

§ предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения;

§ предстоящей оплаты по требованию покупателей гарантийного ремонта, текущего обслуживания в случаях, предусмотренных договором поставки;

§ иных аналогичных предстоящих оплат;

возникающих в силу законодательства Российской Федерации при принятии решения о реструктуризации деятельности учреждения, в том числе создании, изменении структуры (состава) обособленных подразделений учреждения и (или) изменении видов деятельности учреждения, а также при принятии решения о реорганизации либо ликвидации учреждения;

возникающих из претензионных требований и исков по результатам фактов хозяйственной жизни, в том числе в рамках досудебного (внесудебного) рассмотрения претензий, в размере сумм, предъявленных к учреждению штрафных санкций (пеней), иных компенсаций по причиненным ущербам (убыткам), в том числе вытекающих из условий гражданско-правовых договоров (контрактов), в случае предъявления претензий (исков) к публично-правовому образованию: о возмещении вреда, причиненного физическому лицу или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов или должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания актов органов государственной власти, не соответствующих закону или иному правовому акту, а также ожидаемых судебных расходов (издержек), в случае предъявления учреждению согласно законодательству Российской Федерации претензий (исков), иных аналогичных ожидаемых расходов;

по обязательствам учреждения, возникающим по фактам хозяйственной деятельности (сделкам, операциям), по начислению которых существует на отчетную дату неопределенность по их размеру ввиду отсутствия первичных учетных документов;

по иным обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения, в случаях, предусмотренных актом учреждения, принятого при формировании его учетной политики.

Порядок формирования резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т.д.) устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики. Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально создан. Признание в учете расходов, в отношении которых сформирован резерв предстоящих расходов, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Аналитический учет по счету ведется в Многографной карточке или в Карточке учета средств и расчетов, по видам создаваемых резервов.

В Приложении №1 к письму № 02-07-07/28998 от 20.05.2015г. Минфин дает отдельные рекомендации по формированию рабочего плана счетов учреждения, в частности рекомендует ввести в 23-й разряд детализацию вида резервов.

Исходя из определения счета, перечня предлагаемых проводок в корреспонденции со счетом 040160000 Инструкций № 174н и 183н (см. проекты приказов на сайте Минфина РФ), а также последнего Письма Минфина РФ № 02-07-07/28998 от 20.05.2015г. можно перечислить следующие хозяйственные операции, которые необходимо описать в Учетной политике учреждения и применять в хозяйственной жизни учреждения:

1. Формирование резерва на оплату отпусков (отложенных обязательств по оплате отпусков за фактически отработанное время) - КОСГУ 211.

2. Формирование резерва на оплату отпусков в части страховых взносов (отложенных обязательств по перечислению страховых взносов) – КОСГУ 213.

3. Формирование резерва на восстановление последствий эксплуатации основных средств, включаемой в стоимость основных средств (оценочные значения) – КОСГУ 225.

4. Формирование резерва по понесенным расходам, по которым не поступили расчетные документы (на основе оценочных значений) – КОСГУ группы 200.

5. Формирование резерва для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке (по судебным разбирательствам) – КОСГУ 290.

6. Формирование резерва по отложенному обязательству по уплате налога на прибыль. По этому пункту есть масса вопросов, т.к. Инструкции №174н и №183н не поясняют, какой КОСГУ будет у счета 240160000, исходя из определения счета резервов должен быть расходный КОСГУ 200 (например, КОСГУ 290), но налог на прибыль платится из доходов, т.е. КОСГУ 100 (например, КОСГУ 130). Получается довольно странная корреспонденция Дт 240110130 Кт 240160290. И скорее всего при автоматизированном формировании балансовой формы 0503721 могут возникнуть проблемы.

В НК РФ резервы предстоящих расходов описаны в Главе 25 статьях 266, 267.

Хозяйственные операции по формированию резервов проводятся на последнее число периода, предшествующего тому, для которого рассчитывают резерв. Хозяйственные операции по формированию резервов на следующий финансовый год проводятся последним днем 31.12 текущего года для отражения резервов следующего финансового года с добавлением проводок по счетам санкционирования 050209000 «Отложенные обязательства». В течение финансового года сформированные резервы списываются по мере подтверждения обязательств и отложенные обязательства также списываются. В конце года может остаться некое сальдо на счете 040160000. Списывать его не нужно, а нужно формировать новые резервы на разницу, т.е. чтобы сальдо на счете 040160000 было равно скалькулированным суммам новых предстоящих резервов расходов на будущий финансовый год. Также поступают и по счетам санкционирования, чтобы кредитовое сальдо на счете 040160000 было равно кредитовому сальдо счета 050209000.

На 2015г. Министерство финансов РФ в своих Методических рекомендациях от 19.12.2014г. № 02-07-07/66918 об отчетности за 2014г. «позволило» не формировать резервов (т.к. большинство учреждений не подготовили свою Учетную политику и не принимали решений о формировании резервов соответственно), поэтому в этом 2015 году большинство учреждений не ведут данный учет, но 31.12.2015г. уже необходимо быть готовыми сформировать резервы предстоящий расходов 2016 финансового года.

Приведем проводки по резервам предстоящих расходов и отложенным обязательствам согласно Методических рекомендаций Минфина РФ от 19.12.2014г. № 02-07-07/66918 и Письма № 02-07-07/28998 от 20.05.2015г.

Проводки по учету резервов предстоящих расходов

№ п/п

Наименование операции

ДЕБЕТ

КРЕДИТ

Первичный документ

1. Формирование резерва

1.1

Начисление резервов на оплату отпусков

0.109.60.211

(0.401.20.211)

0.401.60.211

Бухгалтерская справка с приложением-расчетом

1.2

Начисление отложенных обязательств по сформированным резервам на оплату отпусков

0.506.90.211

0.502.99.211

Бухгалтерская справка с приложением-расчетом

1.3

Начисление резервов на оплату отпусков в части страховых взносов

0.109.60.213

(0.401.20.213)

0.401.60.213

Бухгалтерская справка с приложением-расчетом

1.4

Начисление отложенных обязательств по сформированным резервам на оплату отпусков в части страховых взносов

0.506.90.213

0.502.99.213

Бухгалтерская справка с приложением-расчетом

1.5

Начисление резервов по понесенным расходам, по которым на отчетную дату не поступили расчетные документы

0.109.60.200

(0.401.20.200)

0.401.60.200

Бухгалтерская справка с приложением-расчетом

1.6

Начисление отложенных обязательств по сформированным резервам по понесенным расходам, по которым на отчетную дату не поступили расчетные документы

0.506.90.200

0.502.99.200

Бухгалтерская справка с приложением-расчетом

1.7

Начисление резервов для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке

0.401.20.200

0.401.60.200

Бухгалтерская справка с приложением-расчетом

1.8

Начисление отложенных обязательств по сформированным резервам для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке

0.506.90.200

0.502.99.200

Бухгалтерская справка с приложением-расчетом

2. Начисление расходов за счет резервов и сверх них

2.1

Начисление отпускных за счет сформированных резервов

0.401.60.211

0.302.11.730

Расчетная ведомость по оплате труда

2.2

Списание отложенных обязательств по сформированным резервам на оплату отпусков

0.502.99.211

0.506.90.211

Расчетная ведомость по оплате труда

2.3

Начисление обязательств по оплате отпускных

0.506.10.211

0.502.11.211

Расчетная ведомость по оплате труда

2.4

Начисление отпускных на сумму, превышающую сформированный резерв

0.109.60.211

(0.401.20.211)

0.302.11.730

Расчетная ведомость по оплате труда

2.5

Начисление обязательств по оплате отпускных на сумму, превышающую сформированный резерв (может быть объединена с проводкой 2.3)

0.506.10.211

0.502.11.211

Расчетная ведомость по оплате труда

2.6

Начисление отпускных в части страховых взносов за счет сформированных резервов

0.401.60.213

0.303.00.730

Расчетная ведомость по оплате труда, ведомость начисленных страховых взносов

2.7

Списание отложенных обязательств по сформированным резервам на оплату отпусков в части страховых взносов

0.502.99.213

0.506.90.213

Расчетная ведомость по оплате труда, ведомость начисленных страховых взносов

2.8

Начисление обязательств по оплате отпускных в части страховых взносов

0.506.10.213

0.502.11.213

Расчетная ведомость по оплате труда, ведомость начисленных страховых взносов

2.9

Начисление отпускных в части страховых взносов на сумму, превышающую сформированный резерв

0.109.60.213

(0.401.20.213)

0.303.00.730

Расчетная ведомость по оплате труда, ведомость начисленных страховых взносов

2.10

Начисление обязательств по оплате отпускных на сумму, превышающую сформированный резерв (может быть объединена с проводкой 2.8)

0.506.10.213

0.502.11.213

Расчетная ведомость по оплате труда, ведомость начисленных страховых взносов

2.11

Начисление расходов, по которым поступили расчетные документы, за счет сформированных ранее резервов

0.401.60.200

0.302.00.730

0.303.00.730

Акт/ Накладная/ Акт сверки взаиморасчетов

2.12

Списание отложенных обязательств по сформированным резервам расходов, по которым поступили расчетные документы

0.502.99.200

0.506.90.200

Акт/ Накладная/ Акт сверки взаиморасчетов

2.13

Начисление обязательств, по которым поступили расчетные документы

0.506.10.200

0.502.11.200

Акт/ Накладная/ Акт сверки взаиморасчетов

2.14

Начисление обязательств, по которым поступили расчетные документы на сумму, превышающую сформированный резерв

0.109.60.200

(0.401.20.200)

0.302.00.730

0.303.00.730

Акт/ Накладная/ Акт сверки взаиморасчетов

2.15

Начисление обязательств, по которым поступили расчетные документы на сумму, превышающую сформированный резерв (может быть объединена с проводкой 2.13)

0.506.10.200

0.502.11.200

Акт/ Накладная/ Акт сверки взаиморасчетов

2.16

Начисление расходов, признанных в судебном порядке за счет сформированных резервов

0.401.60.200

0.302.00.730

0.303.00.730

Решение суда/ Акт

2.17

Списание отложенных обязательств по сформированным резервам расходов, признанных в судебном порядке

0.502.99.200

0.506.90.200

Решение суда/ Акт

2.18

Начисление обязательств, признанных в судебном порядке

0.506.10.200

0.502.11.200

Решение суда/ Акт

2.19

Начисление обязательств, признанных в судебном порядке, превышающую сформированный резерв

0.401.20.200

0.302.00.730

0.303.00.730

Решение суда/ Акт

2.20

Начисление обязательств, признанных в судебном порядке на сумму, превышающую сформированный резерв (может быть объединена с проводкой 2.18)

0.506.10.200

0.502.11.200

Решение суда/ Акт

Приведу несколько моих замечаний по рекомендациям Минфина:

1. Использование в счетах санкционирования по резервам в 22-м разряде цифру «9» неоправданно, скорее надо было указать знак «Х», т.к. учреждение при формировании резерва наверняка знает на какой именно плановый финансовый год произведен расчет, в частности для отпусков это скорее всего следующий финансовый год, которому соответствует цифра «2» в 22-м разряде по Плану счетов Инструкции №157н.

2. Ни один программный продукт в данный момент не автоматизирует рассматриваемый раздел учета, т.е. необходимо вести полностью «ручной» учет. Сложность даже не в калькулировании резерва по каждому сотруднику/контрагенту, а в выделении проводок по начислению расходов за счет резервов. Будем надеяться, что разработчики программных продуктов предложат какой-либо инструмент для автоматизации этих процессов.

В Приложении №3 к письму № 02-07-07/28998 от 20.05.2015г. Минфин дает пример расчета резерва отпусков, который можно применять в учете своего учреждения, отразив ссылку на письмо в учетной политике.

Рассмотрим пример:

Учреждение в конце 2015г. формирует резервы расходов на 2016г. по источнику «Субсидии на выполнение гос.задания». В результате калькуляции бухгалтерия от экономиста получила следующие данные:

1. Резерв предстоящих отпусков в 2016г. = 3 570 000,00 руб.

2. Резерв предстоящих отпусков в части страховых взносов в 2016г. 1 142 400,00 руб.

3. Резерв предстоящих выплат по сокращению штата в 2016г. = 580 000,00 руб.

4. Резерв расходов по обязательствам, по которым не поступили подтверждающие документы на 2016г. 170 000,00 руб.

В марте 2016г. произошло сокращение штата и выплаты составили 540 000,00 руб.

Выплата отпускных в 2016г. составила 4 250 000,00 руб. Расходы на отпускные в части страховых взносов в 2016г. составили 952 000,00 руб.

Подтверждающие документы за предыдущий период поступили на всю резервируемую сумму.

Распишем проводки по всем операциям в таблице:

№ п/п

Наименование операции

ДЕБЕТ

КРЕДИТ

Сумма, руб.

1. Формирование резервов (дата проводки 31.12.2015г.)

1.1

Начисление резервов на оплату отпусков

4.109.60.211

4.401.60.211

3 570 000,00

1.2

Начисление отложенных обязательств по сформированным резервам на оплату отпусков

4.506.90.211

4.502.99.211

3 570 000,00

1.3

Начисление резервов на оплату отпусков в части страховых взносов

4.109.60.213

4.401.60.213

1 142 400,00

1.4

Начисление отложенных обязательств по сформированным резервам на оплату отпусков в части страховых взносов

4.506.90.213

4.502.99.213

1 142 400,00

1.5

Начисление резервов на выплаты по сокращению в 2016г.

4.109.60.211

4.401.60.211

580 000,00

1.6

Начисление отложенных обязательств по сокращению штата в 2016г.

4.506.90.211

4.502.99.211

580 800,00

1.7

Начисление резервов по понесенным расходам, по которым на отчетную дату не поступили расчетные документы

4.109.60.200

4.401.60.200

170 000,00

1.8

Начисление отложенных обязательств по сформированным резервам по понесенным расходам, по которым на отчетную дату не поступили расчетные документы

4.506.90.200

4.502.99.200

170 000,00

2. Начисление расходов за счет резервов и сверх них в течение 2016г. (суммарный оборот за 2016г.)

2.1

Начисление отпускных за счет сформированных резервов

4.401.60.211

4.302.11.730

3 570 000,00

2.2

Списание отложенных обязательств по сформированным резервам на оплату отпусков

4.502.99.211

4.506.90.211

3 570 000,00

2.3

Начисление отпускных на сумму, превышающую сформированный резерв

4.109.60.211

4.302.11.730

680 000,00

2.4

Начисление обязательств по оплате отпускных

4.506.10.211

4.502.11.211

4 250 000,00

2.5

Начисление отпускных в части страховых взносов за счет сформированных резервов

4.401.60.213

4.303.00.730

952 000,00

2.6

Списание отложенных обязательств по сформированным резервам на оплату отпусков в части страховых взносов

4.502.99.213

4.506.90.213

952 000,00

2.7

Начисление обязательств по оплате отпускных в части страховых взносов

4.506.10.213

4.502.11.213

952 000,00

2.8

Начисление выплат по сокращению за счет сформированных резервов

4.401.60.211

4.302.11.730

540 000,00

2.9

Списание отложенных обязательств по сформированным резервам на сокращение штата

4.502.99.211

4.506.90.211

540 000,00

2.10

Начисление обязательств по сокращению штата

4.506.10.211

4.502.11.211

540 000,00

2.11

Начисление расходов, по которым поступили расчетные документы, за счет сформированных ранее резервов

4.401.60.200

4.302.00.730

170 000,00

2.12

Списание отложенных обязательств по сформированным резервам расходов, по которым поступили расчетные документы

4.502.99.200

4.506.90.200

170 000,00

2.13

Начисление обязательств, по которым поступили расчетные документы

0.506.10.200

0.502.11.200

170 000,00

При формировании резерва на 2017г. Учреждение будет формировать резерв с учетом оставшегося сальдо счета 040160000 по следующим резервам:

- 440160211 резерв по сокращению штата = 40 000,00 руб.

- 440160213 резерв по выплате отпускных в части страховых взносов = 190 400,00 руб.

Ссылка на письмо Минфина РФ № 02-07-07/28998 от 20.05.2015г.http://www.minfin.ru/ru/perfomance/budget/bu_gs/budgetaccounting/?id_57=62408