Консультант-методолог по бухгалтерскому учету

Некассовые операции в деятельности государственных учреждений

Отдельные операции по получению или списанию имущества и/или обязательств государственных (муниципальных) учреждений вообще могут быть не связаны с осуществлением каких-либо денежных расчетов. Поэтому некассовые операции, несмотря на их небольшой объем, осуществляются в финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений, а их отражение в бухгалтерском учете и отчетности вызывает немало проблем.

Основным источником проблем в отражении некассовых операций в бухгалтерском учете и отчетности государственных (муниципальных) учреждений является установленная для этих учреждений необходимость детализации всех доходов и расходов по статьям Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ), а также соотнесение в их бухгалтерской отчетности всех операций, связанных с движением имущества и затрат (получение, использование, списание и т.п.), с отражением источников финансового обеспечения данных операций и соответствующих связанных с ними расчетов. Если фактические расходы учреждения четко привязаны к соответствующим счетам учета таких расходов (040120000 "Расходы текущего года" или 0 10900000 "Затраты на изготовление готовой продукции, работ, услуг") по статьям КОСГУ, то размеры кассовых расходов по данным статьям КОСГУ могут отличаться от соответствующих фактических расходов на суммы расчетов, произведенных в форме некассовых операций.

Причем, учитывая сквозной характер показателей бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) учреждений, предусматривающий строгую взаимосвязь показателей бухгалтерской отчетности различных учреждений с соответствующими показателями отчетности вышестоящих финансовых органов и органов кассового исполнения соответствующих бюджетов, отнесение операций на тот или иной код КОСГУ осуществляется в основном кассовым методом, то есть в момент перевода (получения) средств контрагентам (учреждению) или снятия их с лицевого счета. Если же в дальнейшем учреждение по каким-либо причинам получает имущество, работы и услуги, отличные от фактически оплаченных, либо снимает со счета наличные денежные средства с учетом уменьшения задолженности учреждения по их выдаче на суммы встречной задолженности перед учреждением по другим статьям КОСГУ, то возникают риски искажения показателей бухгалтерской отчетности как самого учреждения, так и обслуживающих его финансовых органов.

Погашение взаимной задолженности с контрагентами путем зачета встречных требований

Погашение взаимной задолженности между государственными (муниципальными) учреждениями и их контрагентами путем зачета встречных требований на практике в учреждениях осуществляется чаще всего на примере начисленных штрафных санкций и уплаты кредиторской задолженности по договору на сумму, уменьшенную на эти самые штрафные санкции. До 01.01.2011г. все доходы государственных (муниципальных) учреждений признавались неналоговыми доходами бюджета и поэтому должны были формировать данные доходы именно в денежной форме. В соответствии с изменениями, внесенными законом от 08.05.2010г. N 83-ФЗ в ст. 6 БК РФ, с 01.01.2011г. бюджетные учреждения утратили статус получателей бюджетных средств, а поступления от осуществления ими приносящей доход деятельности переходят в их самостоятельное распоряжение. Однако, несмотря на вышеизложенное, учреждения по привычке продолжают не использовать данные некассовые операции в своей финансово-хозяйственной (в основном приносящей доход) деятельности.

Вместе с тем, учитывая несомненные преимущества применения операций зачета встречных требований в условиях недостатка свободных денежных средств на счетах учреждений, доля таких операций в финансово-хозяйственной деятельности последних постоянно увеличивается, что вызывает настоятельную необходимость уточнения порядка отражения таких операций в бухгалтерском учете и отчетности государственных (муниципальных) учреждений.

В правовом отношении в соответствии с требованиями ст. 410 ГК РФ зачет встречных требований возможен при выполнении следующих условий:

  • прекратить зачетом можно только однородные требования;
  • зачет возможен, если срок исполнения обязательства наступил либо не указан или определен моментом востребования;
  • обязательство можно зачесть как полностью, так и частично, поэтому зачет встречных требований возможен только в размере стоимости минимальной задолженности одной из сторон данной операции.

Кроме того, ст. 411 ГК РФ запрещает производить зачет следующих встречных требований:

  • если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек;
  • о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;
  • о взыскании алиментов;
  • о пожизненном содержании;
  • в иных случаях, предусмотренных законом или договором.

Также учитывая обязательную детализацию в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений расчетов по источникам их финансового обеспечения, зачет встречных требований может быть осуществлен ими только в рамках обязательств по одному из указанных источников.

При этом следует иметь в виду, что погашение ранее выданных учреждением авансов под поставки продукции (выполнение работ, оказание услуг) его контрагентами не относится к некассовым операциям, так как и авансы, и окончательные расчеты учреждения с контрагентом производятся кассовым методом (то есть в форме перечисления денежных средств с лицевого счета или выдачи их из кассы).

Практический пример

31.05.2014г. учреждению «Медицинское учреждение ДЗМ» выставлен акт от поставщика по договору об оказании услуг (КОСГУ 226) на сумму 300 000,00 руб.

09.06.2014г. учреждение выставило сумму штрафных санкций по исполнению услуг по договору на сумму 15 000,00 руб.

Входные формы: Акт об оказании услуг, Акт сверки взаиморасчетов, расчет штрафных санкций и акт на выставленную сумму, выписка с л/счета.

Выходные формы: Бухгалтерская справка №0504833.

С учетом базовых требований Инструкции N 157н некассовые операции по зачету встречных требований в бухгалтерском учете государственного учреждения будут выглядеть так:

Наименование операции

ДЕБЕТ

КРЕДИТ

Сумма

Отражена задолженность учреждения перед контрагентом за оказание последним прочих услуг

210900226

230226730

300 000,00

Начислена сумма штрафных санкций поставщику                      

220540560

240110140

15 000,00

На основании акта сверки взаиморасчетов и решения сторон указанная взаимная задолженность погашается зачетом встречных требований       

230226830

220540660

15 000,00

Оплачена сумма кредиторской задолженности

230226830

220111610

з18 226

285 000,00

В соответствии с требованиями Инструкции N 33н суммы зачтенных встречных требований отражаются в графе 8 отчета об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737): по доходной части - в разд. 1 "Доходы учреждения" по строке, соответствующей статье КОСГУ по доходам учреждения (в приведенном выше примере - по строке 040), со знаком плюс; по расходной части - в разд. 2 "Расходы учреждения" по строке, соответствующей статье КОСГУ по соответствующим расходам учреждения (в приведенном выше примере - по строке 176). Таким образом, в результате применения некассовых операций соответствующие кассовые доходы и кассовые расходы учреждения приводятся в соответствие с фактическими доходами и расходами.

Удержания из заработной платы - некассовые операции

Расходы учреждения на выполнение плана его финансово-хозяйственной деятельности учитываются по кассовому методу, то есть в момент получения денежных средств с лицевого счета либо безналичного перечисления их на счета получателей заработной платы, следовательно, суммы выплат (перечислений) заработной платы и суммы ее начисления по данным бухгалтерского учета отличаются на суммы произведенных удержаний. На суммы таких удержаний уменьшается задолженность учреждения перед своими работниками по заработной плате, то есть фактически производится тот же зачет встречных требований, относящийся, как уже было описано выше, к разновидности некассовых операций.

Все расходы государственных (муниципальных) учреждений строго привязаны к соответствующим статьям КОСГУ, отражаемым в разрядах 24 - 26 счетов бухгалтерского учета бюджетных и казенных учреждений. Поэтому, если фактические расходы учреждения начислены по одной статье КОСГУ, а соответствующие им кассовые расходы фактически произведены по другой статье, возникают риски искажения показателей бухгалтерской отчетности учреждения. Таким образом, возникает необходимость привязки таких фактических и кассовых расходов в бухгалтерской отчетности учреждения к некассовым операциям (зачетом встречных требований).

Если удержания из заработной платы работников производятся в целях возмещения их задолженности перед учреждением по тем же статьям КОСГУ (например, удержание начисленного на заработную плату НДФЛ, алиментов или профсоюзных членских взносов), то отражение в бухгалтерском учете операций по таким удержаниям не приводит к искажению показателей бухгалтерской отчетности учреждения (ведь уменьшение кассового расхода по подстатье 211 "Заработная плата" КОСГУ посредством удержания из сумм начисленных расходов на выплату заработной платы НДФЛ полностью компенсируется кассовым расходом по данной подстатье КОСГУ на перечисление указанного налога в бюджет, алиментополучателям или на счета профсоюзной организации).

Если же задолженность по возмещению расходов учреждения и его работников (в данном случае являющихся контрагентами учреждения) подлежит отнесению на разные расходные статьи КОСГУ, возникает необходимость приведения фактических кассовых расходов по указанным статьям КОСГУ в соответствие со статьями КОСГУ по кассовому расходу некассовыми операциями.

Проанализируем особенности отражения таких некассовых операций в бухгалтерском учете учреждения на примере следующих удержаний из заработной платы его работников.

Удержание непогашенных подотчетных сумм. Кассовые расчеты по подотчетным суммам отражаются в бухгалтерском учете учреждения в следующем порядке:

  • кассовым расходом денежных средств в бухгалтерском учете признается операция по получению этих средств с лицевого счета для выдачи их под отчет (дебет счета 020134510 кредит счета 020111610). Для упрощения в данной бухгалтерской записи транзитное отражение полученных наличных денежных средств на счете 021003000 "Расчеты с финансовым органом по наличным денежным средствам" опущено.
  • фактические расходы подотчетных сумм отражаются в бухгалтерском учете проводкой дебет счета 010900000 (010500000, 040120000) кредит счета 020800660 на сумму, утвержденную авансовым отчетом. При неполном использовании полученных подотчетных сумм они подлежат сдаче в кассу учреждения, что отражается в бухгалтерском учете проводкой дебет счета 020134510 кредит счета 020800660 с последующей сдачей этих денежных средств на лицевой счет (дебет счета 020111510 кредит счета 020134610). Все эти бухгалтерские записи отражают кассовые операции учреждения.

В случае же удержания непогашенных подотчетных сумм из заработной платы работников такие операции отражаются в бухгалтерском учете учреждения непосредственно в корреспонденции со счетом учета обязательств по начислению заработной платы (дебет счета 030211830 кредит счета 020800660). Контрагентами при этом являются только учреждение и его работники. Кассовый расход по погашению задолженности по заработной плате (кредит счета 030211730) погашается кассовым методом путем выплаты соответствующим работникам наличных денежных средств или перечисления данных средств на их банковские (карточные) счета в размерах за минусом сумм удержаний. Удержание непогашенных подотчетных сумм из заработной платы относится к некассовым операциям.

Удержание денежных средств в возмещение материального ущерба. Возмещение работниками материального ущерба, причиненного учреждению, в общем случае осуществляется путем внесения денежных средств в кассу. Однако учреждение вправе удержать данные денежные средства и из заработной платы соответствующих работников.

При удержании из заработной платы работников сумм в возмещение причиненного учреждению материального ущерба поступления денежных средств признаются собственными доходами учреждения, что подтверждено Письмом Минфина России от 18.10.2012 N 02-06-10/4354.

В бухгалтерском учете учреждения такие операции отражаются в следующем порядке:

Наименование операции

ДЕБЕТ

КРЕДИТ

Первичный документ

Списана стоимость утраченных материальных ценностей с одновременным отражением в бухгалтерском учете недостач соответствующих нефинансовых активов:

- в отношении недостачи основных средств;     

040110172

220971560

010100410

240110180

Акт инвентаризации

- в отношении недостачи материальных запасов  

040110172

220974560

010500440

240110180

Акт инвентаризации

Задолженность работников по возмещению причиненного ими материального ущерба погашена ими путем внесения наличных денежных средств в кассу с последующим отражением на лицевом счете учреждения:

- в отношении недостачи основных средств;     

220134510

221003560

220111510

17(410)

220971660

220134610

221003660

Расчет, бухгалтерская справка

- в отношении недостачи материальных запасов  

220134510

221003560

220111510

17(440)

220974660

220134610

221003660

Расчет, бухгалтерская справка

Задолженность работников по возмещению причиненного ими материального ущерба погашению ими путем удержания денежных средств из их заработной платы:

- в отношении недостачи основных средств;     

230211830

230403830

230403730

220971660

Расчет, бухгалтерская справка

- в отношении недостачи материальных запасов  

230211830

230403830

230403730

220974660

Расчет, бухгалтерская справка

Применение статей 410 "Уменьшение стоимости основных средств" и 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов" КОСГУ при отражении операций на забалансовом счете 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения" регламентировано требованиями Указаний по применению бюджетной классификации РФ на 2013 год и плановый период 2014 и 2015 годов, утв. Приказом Минфина России от 21.12.2012 N 171н.

В связи с тем что при погашении задолженности путем осуществления некассовых операций в форме удержаний из заработной платы соответствующих работников счета учета денежных средств на счетах учреждения не затрагиваются, бухгалтерские записи на забалансовом счете 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения" не производятся.

Удержание сверхлимитных расходов на услуги связи. При удержании из заработной платы работников сумм в возмещение затрат, превышающих установленные в учреждении нормы использования услуг междугородной, международной или мобильной связи, принципы отражения в бухгалтерском учете данных некассовых операций аналогичны описанным выше операциям по удержанию неиспользованных подотчетных сумм.

Такие нормы могут быть введены учреждением с регламентированием их внутренними нормативными документами (коллективным договором, приказами руководителя и т.п.).

Вместе с тем при отражении данных операций в бухгалтерском учете имеются определенные особенности, а именно:

  1. При удержании из заработной платы работников денежных средств в возмещение затрат на оплату учреждением услуг связи кроме работников и учреждения возникает третья сторона расчетов (оператор связи). Поэтому такие удержания отражаются в бухгалтерском учете не непосредственно на счете учета задолженности учреждения по оплате труда (0 302 11 000), а с применением транзитного счета 0 304 03 000 "Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда".
  2. В соответствие с Письмом Минфина России от 18.10.2012 N 02-06-10/4354 операции по удержанию из заработной платы работников сверхнормативных затрат на оплату ими услуг связи подлежат отражению в бухгалтерском учете учреждения в порядке, предусмотренном для отражения операций по реализации услуг связи, несколько скорректированном в связи с применением некассовых операций, а именно:

Наименование операции

ДЕБЕТ

КРЕДИТ

Первичный документ

Начислен доход учреждения в виде задолженности его работников по сверхнормативным затратам на оплату услуг связи, подлежащей возмещению ими 

020531560

040110130

Авансовый отчет/ Расчет, бухгалтерская справка

Удержаны из заработной платы денежные средства в возмещение сверхнормативных затрат на оплату услуг связи                                   

030211830

030403730

Расчет, бухгалтерская справка

Погашена задолженность работников перед учреждением по начисленным доходам по оплате услуг связи за счет сумм, удержанных из заработной платы этих работников              

030403730

020531660

Расчет, бухгалтерская справка

 

При отражении некассовых операций, возникающих в результате удержания из заработной платы работников, в бухгалтерской отчетности учреждения в соответствии с требованиями Инструкции N 33н суммы некассовых операций в целях корректировки соответствующих кассовых расходов переводятся в бухгалтерской отчетности учреждения с подстатьи 211 "Заработная плата" КОСГУ на подстатьи КОСГУ по возмещению полученных и не погашенных в срок подотчетных сумм (221, 222, 225, 226 и т.п.) путем отражения сумм удержаний из заработной платы в графе 8 разд. 2 отчета об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737): по строке 161 "Заработная плата" - со знаком плюс, а по строкам соответствующих расходов подотчетных сумм - со знаком минус. Таким образом, в результате применения некассовых операций кассовые расходы по заработной плате приводятся в соответствие с доходами и расходами на возмещение материального ущерба и использование подотчетных сумм.

Кроме того, учитывая, что ведение бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях, а также формирование отчета об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737) осуществляется учреждениями отдельно по каждому источнику их финансового обеспечения (то есть по бюджетным субсидиям различных видов, а также по приносящей доход и иной внебюджетной деятельности), перечисленные некассовые операции по зачету встречных требований могут производиться, только если взаимная задолженность погашается в рамках расчетов по одному источнику финансового обеспечения учреждения. Проведение зачетов встречных требований, относящихся к разным источникам финансового обеспечения, не допускается.

Комиссионное вознаграждение банка по договору эквайринга

Действующие в настоящее время нормативные правовые акты не содержат специального порядка отражения в бухгалтерском учете расчетов бюджетного (автономного) учреждения с клиентами-физическими лицами, осуществляемых с использованием платежных (банковских) карт. Поэтому соответствующую корреспонденцию счетов бюджетному (автономному) учреждению необходимо определить в учетной политике по согласованию с органом, осуществляющим в отношении учреждения функции и полномочия учредителя.

Оплата банковской картой через POS-терминал и зачисление денежных средств на лицевой счет (счет) учреждения может осуществляться не в один операционный день. Соответственно у учреждения возникает необходимость использования "транзитного счета". В качестве такого счета, по нашему мнению, может быть использован счет 021005000 "Расчеты с прочими дебиторами", который предназначен для учета расчетов с дебиторами по операциям, возникающим в ходе ведения деятельности учреждения и не предусмотренных для отражения на иных счетах учета Единого плана счетов (п. 235 Инструкции N 157н).

Использование же в качестве "транзитного" другого счета, например счета 0201Х3000 "Денежные средства учреждения в пути", нецелесообразно. Дело в том, что данный счет предназначен для учета средств, переведенных с одного счета учреждения на другой счет при условии перечисления (зачисления) денежных средств не в один операционный день (п. 162 Инструкции N 157н), а в рассматриваемом случае зачисление на лицевой счет (счет) учреждения производится со счета сторонней организации - эквайрера.

Комиссионное вознаграждение банка по договору эквайринга является платой за оказанные услуги по осуществлению расчетной операции - перевод денежных средств получателю. При этом, в случае если договором предусмотрено удержание банком суммы комиссионного вознаграждения из сумм, поступивших от физических лиц в пользу учреждения, сумма вознаграждения не уменьшает сумму полученного учреждением дохода, а является расходом учреждения - оплатой услуг банка. Оплата соответствующих услуг банка при этом должна отражаться по подстатье "Прочие работы, услуги" КОСГУ.

Практический пример

08.02.2014г. физическим лицом учреждению «Медицинское учреждение ДЗМ» произведена оплата услуг с использованием банковской карты через POS-терминал, установленный в кассе учреждения - 2 360,00 руб. В этот же день услуги физическому лицу были оказаны.

09.02.2014г. на лицевой счет учреждения зачислены средства, перечисленные банком - эквайрером - 2 310,00 руб. В назначении платежа оформленного банком платежного поручения отражена сумма удержанного комиссионного вознаграждения - 50 руб.

Входные формы: Квитанция об оплате физического лица, выписка с л/счета.

Выходные формы: Бухгалтерская справка №0504833.

Наименование операции ДЕБЕТ КРЕДИТ Сумма
Физическим лицом внесена плата за услуги учреждения с использованием банковской карты (через POS-терминал)  221005560 220531660 2 360,00
Начислены оказанные физическому лицу платные услуги                                220531560 240110130 2 360,00
Поступление денежных средств на л/счет 220111510 221005660 2 310,00
Получение финансового обеспечения 250810130 250710130 2 310,00
Начислены услуги банка в размере комиссии 210900226 230226730 50,00
Зачтено комиссионное вознаграждение банка 230226830 221005660 50,00
ВНИМАНИЕ!!! С 2015г. введены изменения. Подробнее можно ознакомиться в статье перейти.